2016年12月28日，国家治理研究院第四十二期学术沙龙如期在文科楼第一会议室举行，本期沙龙的主题是“中国营业税改征增值税：政策与立法”，主讲老师杨小强教授。杨小强，中山大学法学院税法与资产评估法教授；中山大学税收与财税法研究中心主任；国际财政文献局（IBFD）中国增值税联络员；中国税务学会税收学术研究委员会学术委员。本期沙龙由国家治理研究院副院长倪星教授主持。
杨老师首先介绍了中国增值税改革的过程。中国的增值税进程开始得比较早，于1979年引入增值税，1984年国务院发布了增值税条例（草案）。1994年，中国实行新税制改革，颁布现代税法；1995年颁布现代金融法，奠定了中国经济的增长基础。
1994年中国引入增值税时，是向欧洲学习的，当时发现金融、房地产在欧洲是免税的，但是在中国的国情下难以免税，增值税一时不能容纳，因此就引入营业税的概念，对金融和房地产进行征税。因此，中国就同时有了增值税和营业税两个并列税种。
2008年财政部认为增值税/营业税的分离带来重复课税的不良影响，着手营改增的研究。2012年1月1日，在上海开始试点改革，同年11月1日，在广东深圳试点，2013年8月1日，营改增扩展至全国，2016年全面完成增值税改革。这就是中国增值税改革的历经过程。
增值税在中国非常重要，美国超过80%的税收收入是所得税，德国超过70%的税收收入是所得税，这些都属于直接税的范畴，中国主要征的是间接税，有60%以上的税收收入是间接税，包括增值税、消费税、营业税和关税及其附加税。
有人认为直接税是累进征收，而间接税是累退征收，中国的税制绝大部分是间接税，需要改革。对此，杨老师认为，现实中发展中国家更多倚重间接税而不是直接税，因为主要依赖直接税非常困难，原因在于：一、所得税（直接税）更多是对个人征收，而不是法人，即纳税人与负税人主要是个人，是显性税制；而间接税一般纳税人是法人，而负税人是个人，是隐形税制；因而所得税课征面对的难度太大；二、所得税对会计的依赖程度非常高，要求全民的会计能力比较强；三、政府必须对个人的信息和财产掌控得比较清楚，这些在中国都暂时无法做到。
鉴于增值税是中国的一大税种，在中国税收中占有重要地位，预计明年中国增值税的税收收入占总收入的比例将超过40%。为了保护增值税，97年的中国刑法用两个死刑捍卫增值税，中国的税收犯罪里面有两个死刑，两个死刑都是保卫增值税专用发票的。《刑法》205条规定虚开增值税发票有死刑，206条规定伪造、销售伪造增值税专用发票有死刑。
2011年5月1号颁布《刑法修正案》（八），废除了上述两条死刑规定，但仍改为无期徒刑。可见在中国增值税与增值税专用发票是个红线，不能碰。
第一个问题，杨老师认为税收政策的制定非常重要。只有正确的政策导向，在此指导下所订立的法律才是良法。中国税收政策制定由财政部拟定，国家税务总局对其提出政策建议。在制定税收政策时，政策目标非常重要，杨老师认为政策目标是顶层设计的问题，在多元利益格局下，应决定哪些是中心目标，哪些是附随的目标。
第二个问题是关于中国税收正义的理论危机。中国税法一直强调的是“最有利于经济增长”或者“最有效率”，关于“效率”与“公平”的讨论一直存在争议。杨老师认为，没有效率我们可能会饿死，而没有公平，我们可能会气死，到底是要饿死还是要气死，这就关系到在立法中公平与效率的选择。光有效率是不行的，要兼顾公平，这是现在立法当中尤其要重视的问题。
税收政策与立法务必考虑政治道德与正义、考虑到其他的社会价值。沙龙现场，杨老师分别举了为逃避房产税、股权转让所得税，社会上出现的假离婚、假结婚的现象，这种现象就是由于立法不妥，扭曲社会价值。
第三个问题，杨老师阐释了政策、法律与行政管理之间的联动关系。杨老师认为先有政策，才能依此立法，法律一旦颁布实施，就必须配套行政管理，行政管理对法律进行解释以及体系化。阶梯的第一步是明确要达到的政策目的，这是一种原则性的声明，即政府在经济、政治和社会层面上企图需要达到的结果，体现政党的利益观。政策制定过程中，首先寻找政策的目标，再寻找政策的手段，因此阶梯的第二步是决定该用什么手段来达到政策效果，即让政策目的变成有效。
由于政策是不稳定的，不具备法律上之力，所以必须通过立法来保障其政策效果，政策变成法律最重要的就是法律的第一条——法律的目的条款（法律的规范保护目的），将政策目标变成法律目标。在法律中通常在目的条款表达，目的条款要解释的是，在立法中该怎样运用选择的政策手段，去实现既定的政策目的。政策引导形成法律目的，是根源性的要素，但不是唯一的要素，法律目的一经确立，就独立于政策，法律目的是内化性的，是最终的解释边界。
最终落地还要依靠执法，所以行政管理非常重要。再好的政策、再好的法律，如果行政管理不好，那也难以取得良好效果。杨老师认为行政管理是离人民最近的生活真相，是问题的产生地。纳税人直接面对的是税务干部，专管员，因此在制定政策和法律时，要考虑行政管理的可行性。行政管理是对法律进行解释的一种具体行为，各地会通过颁布地方性指导文件确保法律的贯彻和实施，这就带来另外一些问题，不同省份由于对同一个法律的理解不一样，解释的结果将产生巨大的差异。为加深在座师生对这个问题的理解，杨老师分别举了湖北省、福建省关于“酒店业纳税人收到客人支付的物品损坏赔款如何计税”的例子以及福建省、江西省关于“提供电梯维修保养算什么服务，税率应为多少”的例子进行解释。可以看到，由于对法律的解读不同，不同省份最终在行政管理上的举措是有很大差异的。
沙龙的第三部分，杨老师介绍了中国增值税政策的目的。在起草《中华人民共和国增值税法》的时候，第一步要做的工作是理清政策。因为中国的增值税是借鉴欧洲的经验，因此，首先对欧盟增值税指令政策目的开展研究，欧洲增值税的政策目的是保护公平竞争，保证货物的自由流通，尽可能消除在国家或者共同体层面上扭曲市场竞争环境的因素。另外一个方面就是解决就业问题。
中国营改增政策的目标，最初是为了解决重复征税的问题，实现税制优化，建立一个科学的税种。但是随着改革讨论的深入，营改增的目标越来越复杂多元，“行业税负只减不增”、“调整中央、地方财政分配”、“促进服务业发展，产业调整”等都被纳入到营改增的目标当中来。
在12月27日财政部、国家税务总监联合召开的营改增媒体吹风会上，张少春副部长明确指出，“党的十八届三中全会将推进增值税改革作为完善税收制度改革的首要任务”。营改增的目的是要：（1）确保所有行业税负只减不增；（2）用政府收入的“减法”换取企业效益的“加法”和市场活力的“乘法”；（3）供给侧结构性改革的重头戏，降低企业成本，促进服务业发展和创业创新；（4）财税体制改革的重大举措，消除重复征税，促进服务业和制造业融合发展；（5）“放管服”改革的重要内容，有利于降低制度性交易成本，增强企业经营自主性。这几个政策目标将对相应的立法产生影响，这么多利益的诉求，如何在一个法律里面体现出来，这是对当前立法最大的考验。
沙龙的第四部分，杨老师介绍了我国当前增值税立法的有关情况。
在营改增媒体吹风会上，王建凡司长提出，“将按照税收法定的要求，结合增值税改革进展，配合有关方面适时启动增值税立法”。今年5月1号营改增是第一步，把营业税和增值税合并，第二步就是优化税制，第三步就是启动立法工作。
去年新修改的《中华人民共和国立法法》，新增了第八条第六项，规定“下列事项只能制定法律：税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”。立法法对税收的法定主义进行了明确，这就对税收的立法工作提出了更高的要求，带来更大的挑战。
《刑法》、《物权法》、《税法》采法定主义，认为天赋人权，是不容许改变的，分别对公民的人身权、财产权、财产与自由权进行保护。杨老师认为，税法奉行税收法定主义，是有关课税权行使方式的原则，是关于形式的原理，而税收平等主义，即关于税收负担分配的原则，是关于实质的原理，也就是说，在制定税法的时候，一定要关注公平的问题，但是这里的公平因为涉及到多个阶层，不同利益群体，因此只能通过法定主义，民主决定，最大程度地保障大多数人的公平。
立法里面有个很大的问题就是法定主义，政治局通过《贯彻落实税收法定原则的实施意见》，提出2020年前完成相关税收立法工作，财政部颁布《国家税务总局关于全面推开营业税改增值税试点的通知（财税【2016】36号）》，自今年5月1日起在全国范围内全面推开营业税改征增值税。这都为税收立法工作提出了迫切的需求。
沙龙的最后一部分，杨老师介绍了当前增值税立法的一些难点。
电子商务怎么缴税，移动的服务怎么缴税，比如打电话要缴增值税，在广州开通电话在德国漫游，应该由广州移动公司缴税还是德国的通讯公司缴税呢？另外还有一个最头痛的问题就是增值税和资本利得税该如何区分，增值税是对增值的部分缴税，资本利得税也是对增值的部分缴税，银行的贷款利息和我们个人的银行存款利息到底怎么算？土地增值税也是一个难以解决的问题。归根到底，这些问题都涉及到下面几个方面的内容：
（1）增值税有三种类型，在日本称为消费税，在欧盟称之为增值税，在新西兰称之为商品与服务税，这三种模式哪一种对中国是更有价值的，中国在实际操作中借鉴的是欧盟增值税模式，但实际上新西兰的商品与服务税是最科学的，实行单一税率，很少有减免的情况，符合中立性原则。中国的税收立法应该借鉴哪些国家的先进经验，如何借鉴，借鉴后怎么改造，这是一个长青的话题。
（2）如何落实增值税的中立性（neutrality）原则。中立性原则包括内部中立、外部中立以及财政中立三个部分，其中内部中立要求法律中立（不能有歧视性）、竞争中立（不能使有些纳税人在竞争中处于不利地位）、经济中立（税收不能影响人民的经济决策）；外部中立要求国际税收、进出口税收中立（要求平等对待）；财政中立，要求非法所得要征税。
（3）增值税法律构成要件问题，这也是一个极为关键的问题，杨老师提出了自己的见解，认为该如何构建中国的增值税法律构成要件。
（4）增值税税率问题，最近有专家提出了中国有18种税，每种税的税率都不低，加上重复征税的问题，对企业而言是一种死亡税的说法。
杨老师认为，中国税收重复征税的问题确实比较突出，各种税的税率其实相较于国际水平并不算高，但是累加起来，就达到比较高的一个水平，这个问题必须要解决好，才能为企业的发展创造一个好的税收环境。另外一个问题就是中国执行多重税率，有一般税率、低税率、零税率、征收率等等，这么多税率一方面滋生了逃税与避税的空间，给征税带来一定的困难，另一方面也增加了行政成本。
本期沙龙杨小强老师通过具体的案例解析，生动的语言表达，为在座的师生上了一堂精彩的税法课程，让大家对我国的税收政策与立法有更深刻的了解。
